En una reciente causa, el máximo tribunal, de manera contraria a los fallos previos del TFN y de la Cámara, le dio la razón al contribuyente quien había computado la totalidad del monto cuestionado en la misma liquidación.
Año tras año, las empresas deben liquidar el Impuesto a las Ganancias considerando los ingresos y gastos derivados de su operatoria, siguiendo los criterios que fija la normativa vigente.
Esto significa que no pueden elegir libremente, por ejemplo, el momento en el que reconocerán las utilidades por ventas o la forma en que van a computar los pagos.
Existen, a tal efecto, dos criterios clave para las liquidaciones: devengado (de reconocimiento de un hecho más allá del cobro o pago) y percibido (cuando se asigna el ingreso o gasto a cierto año en la medida que es cobrado o pagado el monto de la transacción). Dependiendo del tipo de renta corresponderá aplicar uno u otro.
En este sentido, si una compañía vende un producto, deberá reconocer ese hecho –a los efectos de la declaración del tributo- cuando la operación tenga lugar, más allá de la cobranza propiamente dicha. En cambio, un empleado sólo reconocerá una ganancia por su sueldo una vez que éste sea acreditado en su cuenta bancaria.
Lo mismo ocurre cuando de gastos se trata. Algunos podrán ser descontados en base a lo percibido y otros por lo devengado, con la salvedad de que deberán seguir el mismo criterio de los ingresos por los cuales se generan.
Sin embargo, y aunque parezca sencillo a simple vista, existen ciertas zonas grises debido a la ausencia de una definición del criterio de devengado en la Ley de Impuesto a las Ganancias.
En este escenario, es en el que se abre el juego para que la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) avance en sus reclamos y los contribuyentes se vean obligados a defenderse, en caso de que dichas pretensiones no se condigan con la realidad.
Y esto fue lo que sucedió recientemente en una causa donde la empresa, ante la impugnación de gastos computados al 100% en la declaración jurada de Ganancias de cierto año, tuvo que llegar hasta la Corte Suprema de Justicia de la Nación para hacer valer su postura y defender sus derechos.
La consideración del monto total resultaba clave para la determinación del tributo a pagar dado que permitía disminuir la base imponible.
La sentencia cobra especial relevancia dado que el Máximo Tribunal falló en sentido contrario al que habían adoptado el Tribunal Fiscal de la Nación y la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, que habían considerado como válida la interpretación de la AFIP.
La importancia de este fallo radica en la concepción que toma la Corte para definir qué es el "devengado” y en cómo hizo prevalecer la realidad de los hechos.
Las claves del caso
Todo comenzó cuando el fisco impugnó la declaración jurada de Ganancias del período 1999, motivo por el cual determinó de oficio el resultado neto impositivo, exigió los intereses resarcitorios correspondientes y aplicó una multa (conforme al artículo 45 de la Ley 11.683 de Procedimientos Tributarios).
La AFIP había objetado que la firma imputara a ese año fiscal la totalidad de los gastos cuestionados, “debido a que los contratos que los generaron tenían una duración superior a la de ese período".
Se trataba de acuerdos celebrados con los clientes de la compañía, “a fin de garantizarse exclusividad con el objeto de mantener o incrementar su cuota de mercado, a cambio de sumas de dinero".
Para el organismo de recaudación, "la imputación temporal de sus ingresos y gastos ha de atender al criterio de lo devengado", motivo por el cuál "el pago a un tercero por una prestación que se prolonga por más de un período fiscal no la habilita para deducir todo el gasto realizado en virtud de cada contrato".
Así, el fisco planteó que "debieron haber sido imputados proporcionalmente al servicio prestado en cada ejercicio fiscal”.
Para el contribuyente (Compañía Tucumana de Refrescos), al momento de confeccionar la determinación de oficio, la AFIP se apartó del principio de lo devengado "sin que se haya configurado alguna de las excepciones a tal criterio", lo que le causó, a su criterio, un "agravio irreparable".
Así las cosas, tanto el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) como la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal consideraron incorrecto el pedido de la empresa, dándole la razón a la Administración Federal.
No obstante, la firma decidió dar un paso más y se presentó ante la Corte Suprema de Justicia que, finalmente, avaló su reclamo basándose en un dictamen de la Procuradora Fiscal.
La funcionaria fue clara al indicar que en ningún momento fue "invocado en la resolución determinativa de oficio, ni por las sentencias de grado, que se esté frente a alguna de esas excepciones a la regla del devengamiento, contenidas en el tercer párrafo del artículo 18 (intereses, alquileres y otros conceptos de características similares), que obligaría a imputar los gastos de manera proporcional a la duración de los contratos".
Además, destacó que "cuando el legislador prevé excepciones a la utilización del método del devengado -que es, en definitiva, lo que pretendió aquí el fisco nacional- lo hace de manera expresa".
Por último, sostuvo que "es obvio que para el contribuyente que utiliza el sistema de lo devengado, como sucede con la actora, las deudas de cualquier naturaleza son deducibles de los créditos ciertos producidos en el mismo ejercicio, aún cuando no hayan sido efectivizados".
De esta manera, el más alto tribunal remarcó que "de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se declara formalmente procedente el recurso extraordinario, y se revoca la sentencia apelada en cuanto ha sido materia de agravios".
Repercusiones
Se remarcó que lo determinante del fallo pasa por "el análisis del concepto de devengado que efectúa la Corte Suprema de Justicia, teniendo en cuenta para ello los hechos jurídicos que resultan ser la causa del ingreso o gasto".
"En su opinión `devengar´ es un concepto general del derecho que da cuenta de la circunstancia misma del nacimiento u origen de un derecho de contenido patrimonial". "Bajo esta idea, se entiende que cuando el artículo 18 de la Ley de Ganancias emplea el término devengado lo hace para que se realice la imputación de las ganancias y los gastos al ejercicio en que acaecieron los hechos jurídicos que son su causa".
La importancia del caso radica en comprender de qué manera debe analizarse y aplicarse la ley, y de dilucidar cuál es la incidencia de un concepto clave para la determinación del Impuesto a las Ganancias".
"En tal sentido el fallo ilustra la amplitud y el alcance del concepto de `devengado´ propio de la ley del tributo en cuestión. Así, el Alto Tribunal circunscribe en su fallo la comprensión del término a la definición jurídica del mismo".
"Esto resulta de un valor superlativo en términos tributarios, ya que su determinación implica definir cuál es la base imponible o el resultado impositivo a someterse a imposición en un determinado ejercicio fiscal, con todo lo que ello implica".
"Los gastos originados en los contratos de exclusividad se consideraron enteramente devengados en el período en el cual se incurrieron los mismos (año en el que se suscribieron los contratos) y no en función del tiempo".
"Tales gastos no se encontraban comprendidos en las excepciones del artículo 18 que justamente permiten devengar los gastos en función del tiempo (intereses, alquileres y otros de características similares)".
"En este orden de ideas, entender en qué momento se debe reconocer un resultado (ingreso, gasto o deducción) no sólo abarca efectos inmediatos, sino consecuencias a un mediano y/o largo plazo; afectando de esta forma claramente la planificación fiscal de cualquier empresa".
El fallo, además, trae aparejado desde el punto de vista práctico, dos cuestiones que hasta el momento dieron lugar a cierta controversia.
"Por un lado, se precisa que tanto los ingresos como los gastos y deducciones deben reconocerse en el momento que se devengan, entendiéndose tal supuesto desde la perspectiva jurídica del término devengado que nace `para dar cuenta de la circunstancia misma del nacimiento u origen de un derecho de contenido patrimonial´", puntualizó.
"Por otro lado, se establece que la vinculación o apareamiento entre ingresos y gastos puede ser real y/o potencial, pero una vez reconocido el principio de empresa en marcha tal vínculo deja de ser efectivo desde ésta perspectiva, recluyendo a un segundo plano a tal principio".
En conclusión, "resulta más que elocuente considerar que a partir de la sentencia, cuando un hecho jurídico tenga efectos frente a terceros, los tendrá en su sentido amplio desde el punto de vista legal, es decir, resultará devengado. Independientemente de las cuestiones comerciales que se puedan pactar entre las partes, y con todas las consecuencias jurídicas y tributarias que ello implica".
Lo llamativo del caso es la forma de proceder de la AFIP "al generar ajustes impositivos basados en interpretaciones de la ley, cuando no hay nada que interpretar".
"Lo que resulta del análisis de muchas determinaciones, que hace el fisco, es que sus conclusiones devienen de interpretaciones de la ley que sólo son entendibles en el marco de la necesidad que tiene de generar un ajuste fiscal".
Esta forma de actuar "se genera sin responder ni a la lógica normativa, ni a la realidad económica de la actividad desarrollada por el contribuyente en cuestión, ni a los antecedentes jurisprudenciales ni a otras interpretaciones anteriores hechas por el propio fisco en situaciones análogas, pero que conllevan un resultado distinto al buscado por el fiscalizador de turno".
La falta de definición de devengado
"Debe tenerse en cuenta que la problemática existente con relación al criterio de devengado radica en la ausencia de su definición por parte de nuestra Ley del Impuesto a las Ganancias".
"Pueden existir diversas situaciones y/o negocios en los cuáles los contribuyentes se encuentren en la necesidad de entender si se ha producido el devengamiento de un ingreso o gasto en un determinado período fiscal".
"En aquellos casos en los cuales el tratamiento de dichos ingresos o gastos no se encuentra expresamente normado, la aplicación del criterio contable pareciera ser lo más sano (situación que iría en línea con la doctrina emanada en las causas Industrias Plásticas D'Accord e Inmobal Nutrer)".
"No obstante ello, ante la ausencia normativa, resulta necesario contar con parámetros válidos a la hora de interpretar el concepto, revistiendo gran trascendencia la opinión de nuestro Máximo Tribunal".
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